遗产税修法规划：内外双重制约未实施

2023-08-10 理论教育版权反馈

【摘要】：与会者认为，遗产税受到内在及外在条件的双重制约，以致未能实施。[2]财政会议结束，财政部同时进行遗产税和所得税的修法工作。为了获取民间的支持，国府并未在战前即制定出遗产税法规。行政院命令与此项税制有关的财政部、实业部、内政部和司法行政部等部门，于3月19日会商与遗产税有关联的户口调查及财产登记等事务的配合事宜。

在近代中国税制发展历程之中，遗产税向被视为是直接税体系内重要性仅次于所得税的主要税目。从北洋政府时期至国府奠都南京初期，国人引介遗产税的学理时，或从社会公平的角度出发，认为遗产税可以实现赋税平等；或以财政收入着眼，认为此税税源调查及征收手续较为简易，可成为岁收大宗，提供政府作为开办各项业务的行政经费。国府初掌政权，在1928年7月召开的第一次全国财政会议上，遗产税被视为是宣扬孙中山“节制私人资本”理念的适切工具，会中通过开征遗产税的提案，随即展开筹备工作，后以评估中国尚未具备实施本税的现实条件而宣告中止。及至1930年代，直接税受到财经主政者的重视，视为未来战争时期最有希望的财源。于是，遗产税和所得税一样，再度出现在财政改革的待办名单之中。^[1]

1934年5月，财政部召开第二次全国财政会议，拟办新税以改良中国财政问题，兴办遗产税亦在其列。会议提案指出，遗产税是近代国家收入大宗，各国次第施行，英国遗产税占其年收入9.8%，法国为5.7%，日本也有2%的比重，重要性已不容忽视。以中国人口4亿5，000万，假定每年开征遗产税以6，000万元计算，已占1933年度国家岁入概算的十分之一，对困窘的财政颇有帮助。与会者认为，遗产税受到内在及外在条件的双重制约，以致未能实施。内在因素是各地战乱频仍，东北事变又起，民众颠沛流离，难以举办遗产税的调查登记事宜；外在因素则是，在治外法权尚存的情境下办理遗产税，恐有产业移转外人，或将现款改存外国银行的问题。上述情形与推动所得税时所面对的处境相同，如果要突破困境，必须先办理个人的户籍登记、财产登记和人名登记，建立初步的税籍资料，否则无从着手。^[2]

财政会议结束，财政部同时进行遗产税和所得税的修法工作。所得税在1936年颁布实施，相反地，原先被官方和学界都认为比较单纯易行的遗产税，反而迟迟未能完成立法工作。当时国人以为开办遗产税较为易行的原因，主要是“就租税主体而论，遗产税远较所得税为少。就租税客体而论，遗产税较之所得税易于调查。就征收经费而论，遗产税较之所得税为省”。也就是说，此税初办之时，课征目标的地方富人并不多，税源比较容易调查，政府只要宣传在法律上不保护未经办理注册的遗产，即足以推动遗产税活动。同时，人民各种收入均有相应的租税负担，土地所有者纳田赋，工商企业者纳营业税，房屋所有者纳房捐，公务员纳所得捐，但是遗产继承人所得财产属于偶然利得，却无须缴税，就均衡租税负担而言，遗产税也应该比所得税先来征收。^[3]

财政部正式开征所得税，乐观宣布，只要顺利推行遗产税，即可完成整个直接税的系统。对于遗产税迟迟无法完成立法程序，官方的解释是，因为当时官方与学界对于遗产税的征收原则，究竟应该采取“总遗产税制”或是“分遗产税制”，彼此立场不同，争论未决，以致条例未能尽速公布。直到全面抗战爆发，遗产税的开征进程不容再缓，国府于是在1938年10月公布《遗产税暂行条例》，并以简便的行政手续为考虑，采取总遗产税制，至1939年底正式完成立法手续，明令定于1940年7月1日起开征。^[4]

依据官方说法，国府的征收理念与学界的主张不同，政府主张“总遗产税制”，民间则坚持“分遗产税制”。为了获取民间的支持，国府并未在战前即制定出遗产税法规。学理上所谓“总遗产税制”，是指只要发生继承遗产的行为，政府计算遗产金额之后，即依照规定比例课征一次遗产税；“分遗产税制”则是在计算遗产金额之后，依照继承人与被继承人之间的亲疏关系，课征区分等级的遗产税。政府出于手续简便的考虑，主张总遗产税制度，学界则认为必须符合各国遗产税先例，采取区分亲疏等级的分遗产税制度，否则不但违反公平原则，更无法达到利用遗产税征收不劳而获的用意。^[5]

官民之间的学理争辩，并不会是阻碍国府制定遗产税法规的主要原因。当时讨论遗产税的论著，对于中国应实行总遗产税制或是分遗产税制，都同意就学理而论，分遗产税要比总遗产税来得公平。但是，如果国家需款孔急，又须达到节制资本，则不妨先实施总遗产税，再徐图转变为分遗产税。^[6]1936年3月初，财政部再以实践总理遗教为号召，规划出以总遗产税制为原则的执行方案。行政院命令与此项税制有关的财政部、实业部、内政部和司法行政部等部门，于3月19日会商与遗产税有关联的户口调查及财产登记等事务的配合事宜。与会机关代表认为，中国的民俗习惯和家庭组织形态与西方各国不同，加上各项配套措施如户籍及财产登记手续亦未臻完备，难以立即举办遗产税。虽然各政府部门均表示在执行上有困难，国府认为这些问题可以在实施后逐渐得到改善，仍然宣布不久即将开征遗产税，而且将实行“总遗产税制”。^[7]

对于政策宣示即将实行的“总遗产税制”，国人多能体谅政府“顾及实际情形”的现实考虑。当然，学界为了表达对学术理念的坚持，持续主张若日后推行有成，仍应回归“分遗产税制”方为正当的理念。依据学理，“分遗产税制”不但可以区分继承者与死者的亲疏关系，计算继承人数多寡，也考虑到孤儿嫠妇的特殊情形，提出不同的适用税率，当然合乎公平原则。不过，评论也指出，“总遗产税制”有其长处，其行政较为简便、征收费用较为节省、就总额课税而适用较高税率使国库收入较多，同时也便于稽核，因此较易推行。从以上叙述看来，学界并没有因为坚持税制理念而执意反对政府实施“总遗产税制”。^[8]

既然学理的坚持不是问题，那么，阻碍推展遗产税的原因为何?从国府在订定决策之后，与各地方政府的指令回复及往返报告之中可以发现，1936年初各方提出中国实施遗产税的各种困难，仍然不断在各地出现，而且远比想象中的还难以解决。主要的问题是，国人习惯以堂名或别号来登记财产，历经祖传父移，不需要更名或是重新登记，明知有遗产亦颇难进行调查。^[9]关于此问题，早在1934年间，内政部因公布施行《户籍法》及其施行细则，曾要求各省政府依法办理省民的户口及人事数据的登记事务。然而，财赋要地的江苏、浙江、安徽和湖北各省，有的以境内水旱灾情严重，民困财绌而无力登记，有的宣称因划归不稳定区域，纷纷要求暂缓施行《户籍法》。内政部随后又接获军事委员会南昌行营的电文，指示豫、鄂、皖、湘、闽、浙、苏、赣、陕、甘10省办理保甲户口编查，缓办《户籍法》所规定的户口及人事登记事宜。于是，户籍登记的活动宣告暂停。事隔两年，财政部推动遗产税时，立即面临无案可稽的窘境。^[10]

评论认为，中国私人产业向来缺乏调查，而且从未向政府办理登记，政府必须先解决调查遗产的实务困难，才有实施遗产税的可能性。为了便于调查，政府必须先决定免税额标准，而且不宜定得太低，以免行政庞杂，引发扰民批评。^[11]地方政府因为即将承担遗产税的调查作业，希望比照营业税的模式，交由地方政府来征收，成为地方税的其中一支。然而，财政部则认为，遗产税的性质与所得税一样同属直接税，预期税源丰厚，决定将其纳入国税系统。1935年7月，立法院决议通过财政收支系统法，明定遗产税为中央税。开征之后，中央政府分润15%的收入给省政府，25%给县市政府，理由是本税从估价财产调查、催收税款到防止逃税等事项，均须地方政府协助。^[12]

关于遗产税的分配与使用，各方有不同的意见。民间呼吁应该比照外国遗产税法，以遗产税收入划归教育和慈善机关基金的规定，要求将部分税款移归下级地方政府，作为发展公益事业之用；地方政府则要求在开办之后，提拨部分行政经费；教育部也向行政院要求，以遗产税的部分税收作为普及教育经费。财政部面对各界的要求，均回复以“遗产税款尚未征收，将来如何动用自须统筹办理”的官式文章，始终不愿松口。^[13]财政部对于攸关权益的收入分配问题，迟迟没有正面承诺，于是地方政府采取消极态度，遗产税的活动也就为之无形停顿，由此可见，实际的税收分配问题，才是决定的关键。

1938年初，财政部重新规划停顿了将近两年的遗产税活动，在战时财政首重收入的大原则下，仍以先前的总遗产税制理念来制定条文。财政部经过数年来对国内现实环境的认识，意识到中国初办此税，短期之内很难期望会有太大的挹注效果。学界也指出，依照各国先例，遗产税最初只是一种注册费或是手续费，到了19世纪末，才因采用累进率而成为一大税源。^[14]

当《遗产税法》终于在1939年底完成立法手续，并宣布将在次年7月开征时，财政部为了让法规能够顺利运行，在1940年6月呈文行政院，以遗产税的征课性质及程序与地方政府有密切关系，例如登记户籍、调查人事变动、评价财产、催收税款，及防止逃税等繁杂业务，应依据《财政收支系统法》的规定，未来遗产税的纯收入将提出40%分给省市县政府，充作教育经费，其中省政府为15%，市县政府为25%。^[15]这次的新宣示给予地方政府实际的财源，希望能激起地方的配合意愿。然而，各地方政府因战时事务繁杂，对为数不多而且还指定用途的补助款，并没有太大的兴趣，在收到财政部的公文之后，只是虚应故事的敷衍了事。

财政部在1940年7月开办遗产税时，对外的宣传口号重点是：为长期支持战局，在不增加一般民众负担原则下，筹议举办遗产税。为表示税法之宽，财政部在1940年度的预算额提列200万元，这个数目是1934年拟议开征时，估计一年将有6，000万元收入的3%左右。财政部为顺利开征此税，寻求地方政府在行政作业上的合作，同时，也由于遗产税是因个人死亡而发生财产移转时征课的一项新税制，对于产权归属、查缉逃税与强制执行等案件，皆须商请各地司法机关协助，于是设法聘任当地司法机关的代表，担任各地的遗产评价委员会委员。^[16]一时之间，各地出现热烈推行遗产税的动员景象。结果，1940年度的实收税款数目只有2，565元，只完成预算额度的1%左右。这样的成绩令财政部十分失望，若再回顾战前的估计数目，愈发显示财政部门的评估过分乐观。^[17]

遗产税的征收成绩不理想，官民双方各有不同的检讨。民间评论侧重于课税范围的设计不良，认为直接税署宣称中国遗产税课税范围以“属地主义”为原则，即凡在中国有固定住所而在中国境内发生遗产继承行为，即应纳税，故外国人在中国留有遗产亦应纳税；同时，又以“属人主义”作为补充，即中国人在国外有遗产者亦须纳税。^[18]这样的设计，看似把课税范围的可能性作了最大的扩充，但事实上根本行不通。首先是重复课税的问题，尤其在与外国有关的案件中极易出现，中国若无法取得外国谅解，根本无法向这些遗产税案征税，流于徒法而不能行，反而失去法律尊严。取巧的国人只须撤销国内住所，或将财产逃避国外，即可规避遗产税。再加上依税法规定，三年以上的生前赠与或是财产分析，不纳入遗产税范围，富者只须规划分散财产即可免税，大开逋税之门。学界于是呼吁政府，应同时举办赠与税，弥补税法上的漏洞。^[19]

官方的检讨，指向税务单位的执行效率低落，以及各地方政府的消极不配合，使遗产税的推行受到局限。直接税处对于学界所称的税法设计缺失，宣称可以在开征之后得到改善，即使过去并无财产登记可考，只要发生继承事实，临时再加以调查估计亦能生效，同时也进行财产登记，达到要求的成绩。因此，遗产税推展不力，并非出于学理或税制设计的关系，实而是缘于各地方税局并未积极活动，未能普遍打开局面。直接税处在抗战时期的主要业务，集中于所得税与过分利得税的稽征工作，又以进行工商业界的查账为主要业务，这些源于工商活动而且集中于城市的税源，比起散置于乡镇的个人遗产税容易调查，税额较大而且税源亦较广，很容易做出成绩。反之，遗产税的工作耗时费力，却不一定能有所获，难怪各税局纷纷以业务繁重而无法兼顾为由，回报上司的指令。^[20]

直接税处对于各地税局的消极应对，发函各分局要求纠正风气，严厉指责其办理遗产税是虚有组织名称，实际无人负责，要求各局主管应对各项税目平均发展，不能仅专注于有大宗收入的所利得税，使遗产税迟滞推进而影响税制发展。^[21]由于直接税处判断遗产税的实施成绩不良，问题是出在执行单位的工作效率上面，遂以提升执行效率为目标，进行一连串的稽征工作竞赛活动。直接税处从1942年开始，下令各分局举办遗产税的稽征工作竞赛，这项活动不久后加入印花税项目，通称为“遗印竞赛”，一直持续到抗战结束。

遗产税修法规划：内外双重制约未实施

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