高职高专会计学教材：存货跌价准备如何计提？

3.2　存货跌价准备

为了准确地反映存货质量，企业在期末对存货进行全面清查，如发生存货遭受毁损、全部或部分陈旧、过时或销售价格低于成本等情况，导致存货成本高于可变现净值的，按可变现净值低于存货成本的部分，计提存货跌价准备，这种方法即为“成本与可变现净值孰低法”。该方法主要用于对期末存货价值的调整。

成本与可变现净值孰低法，是指对期末存货按照成本与可变现净值中较低者计价的方法，即当存货的成本低于可变现净值时存货仍然按成本计价;当存货的可变现净值低于成本时存货按可变现净值计价。这里的“成本”指的是存货的历史成本，即购入存货的采购成本或制造业存货的生产成本。

3.2.1　可变现净值的确定

可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。其中，估计售价可以参照合同价格或一般的市场价格。计算公式为:

可变现净值=估计售价－至完工估计将要发生的成本－估计的销售费用以及相关税费

当存货的可变现净值下跌至成本以下时，由此所形成的损失已不符合资产的定义，因而将这部分损失从资产价值中抵减，列入当期损益，否则会出现虚夸资产的现象。

确定可变现净值以取得的确凿证据为基础，如产品的市场销售价格、与企业产品类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关生产成本资料等，并且考虑存货持有的目的，如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算各不相同。

企业以资产负债表日为基础，并结合以下原则具体确定存货的可变现净值。

1.执行销售合同或劳务合同而持有的存货，通常以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。

(1)如果企业与购货方签订的销售合同中订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在确定与该项销售合同直接有关存货的可变现净值时，以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础。

例3－2　2012年11月5日，甲公司与利科公司签订一份购销合同，双方约定2013年1月5日甲公司按每件500元的价格向利科公司提供塑钢窗1 000件。2012年12月31日甲公司库存塑钢窗为900件，单位生产成本为400元，账面价值为360 000元，同日，塑钢窗销售价格为每件450元，估计的销售费用以及相关税金为45 000元。

由于塑钢窗2012年12月31日库存数量小于购销合同约定数量，因此，期末塑钢窗的可变现净值以购销合同约定的价格450 000(900×500)元作为计量基础，即估计售价为450 000元，可变现净值为405 000(450 000－45 000)元。

(2)如果企业销售合同所规定的标的物尚未生产出来，但持有专门用于该标的物的原材料，其可变现净值以合同价格作为其可变现净值的计量基础。

例3－3　承例3－2，若2012年12月31日甲公司塑钢窗尚未生产，但持有的库存塑钢专门用于生产塑钢窗，该批材料账面价值为300 000元，市场销售价格为280 000元，估计的销售费用以及相关税金为28 000元，其他条件不变。

由于甲公司的塑钢窗尚未生产，但持有的库存塑钢专门用于生产塑钢窗，并且可生产的塑钢窗数量不大于销售合同订购的数量，因此，计算该批库存材料的可变现净值时，以销售合同价格500 000(1 000×500)元作为计量基础，即估计售价为500 000元，而不以塑钢的市场价格作为计量基础，则可变现净值为455 000(500 000－45 000)元。

(3)如果企业持有的存货数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，以产成品或商品的一般销售价格(市场销售价格)作为其可变现净值的计量基础。

例3－4　承例3－2，若2012年12月31日甲公司库存塑钢窗为1 200件，估计的销售费用以及相关税金60 000元，其他条件不变。

由于库存塑钢窗数量超过销售合同的订购数量200(1 200－1 000)件，对销售合同订购的1 000件塑钢窗的可变现净值，以销售合同的价格500 000(1 000×500)元作为计量基础，而对于超出的200件塑钢窗的可变现净值，以一般销售价格90 000(200×450)元作为计量基础，则全部产品的估计售价为590 000(500 000+90 000)元，可变现净值为530 000(590 000－60 000)元。

2.没有销售合同或劳务合同约定的存货，以产成品或商品的一般销售价格或原材料的市场价格作为其可变现净值的计量基础。

例3－2　中，若甲公司没有与利科公司签订购销合同，则期末900件塑钢窗可变现净值以市场价格405 000(900×450)元作为计量基础，可变现净值为360 000(405 000－45 000)元。

例3－3　中，若塑钢不是用于生产塑钢窗而是用于出售，则期末库存塑钢材料可变现净值，以塑钢的市场价格280 000元作为计量基础，可变现净值为252 000(280 000－28 000)元。

观点1:可变现净值的确定

存货减值的主要问题是可变现净值的确定，在资产负债表日前后市场价格出现大幅波动的情况下，是否使用资产负债表日后信息及如何使用相关信息是计提存货减值准备的重点和难点。对于可变现净值，上市公司通常采取的会计政策是“按照存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定”，但多数公司并未直接在报表中进一步说明如何进行可变现净值的“估计”，少数公司提到要考虑资产负债表日后事项，但也未说明如何考虑。中国证监会曾于2009年12月向执行上市公司年度财务报告审计工作的会计师事务所发放调查问卷，了解实务中到底采用哪一时点的价格来作为确定存货可变现净值的基础。根据收回的45家会计师事务所的58份调查问卷，33位被调查者认为，应采用年度资产负债表日的市场价格，同时考虑资产负债表日后事项期间价格波动的影响; 13位被调查者认为，应采用年度资产负债表日的市场价格，不考虑资产负债表日后事项的影响; 12位被调查者认为，应采用存货预期实现销售时的市场价格，该预期实现销售的时点可能会在年度报告发布日之后。可见，实务中对该问题确实存在不同观点，当存货在资产负债表日后价格波动较大时，确定存货可变现净值是否考虑资产负债表日后事项的影响，将对存货减值的计提产生很大影响，一定程度上造成会计信息可比性下降。

对于存货跌价准备，可变现净值的确定应当以资产负债表日估计的存货市场价格为基础，并适当考虑存货的实际用途以及资产负债表日后存货市场价变化。对资产负债表日后的存货市场价格变化的考虑是有前提条件的，那就是导致存货市场价格变化的各种因素和条件必须在资产负债表日已经存在。

在资产负债表日后事项期间，存货市场价格存在较大波动的情况下，采用不同时点的市价作为可变现净值的确定依据可能对当期是否计提存货减值准备以及计提金额的大小产生重要影响，进而影响公司的净利润水平。对于存货可变现净值，应当根据存货的持有目的，并综合考虑报告期资产负债表日可获得的信息等予以确定。其中，报告期资产负债表日相关存货存在活跃市场，有明确市场价格的，一般应以该市场价格为基础确定可变现净值，除非公司能够提供足够的证据表明报告期资产负债表日的市场价格较为异常，无法代表持有存货预期可变现价值的，可以考虑以日后事项期间的价格走势确定存货在报告期资产负债表日的可变现净值。

观点2:非直接出售存货的可变现净值计算方法可能导致的不良后果

1.可能高估存货价值，不符合谨慎性原则

因为企业是理性的，它面临着对原材料存货进行直接出售还是继续加工的决策，对存货再加工的决策依据是直接出售所获收益更小。在存货价格相对稳定的情况下，存货自身成本直接体现为相应的市场价值，由于现有规定下再加工存货可变现净值包含其自身成本和利润两部分，因此存货可变现净值会高于其账面价值，高于真实市场价值，此时不进行会计处理或转回以前计提减值准备。类似地，如果存货市价下跌，由于可变现净值包含利润，再加工存货的可变现净值也将高于存货自身的真实市场价值，通常需要计提减值准备，但高估了存货价值。如果存货市价上升，通常不作会计处理或转回以前计提减值准备。

2.降低会计信息可靠性，为企业留下利润操控空间

现实中，多种存货组合将生产出不同产品，在追加生产过程中，追加要素也有多种组合，由于不同组合下的产品利润差异很大，会计人员很难判断现有存货再加工将生产哪种产品。同时，实务中预计市场售价很难，且追加成本中人工成本具有很大的人为性(企业自行确定)，因此会计人员很难确定产品利润，从而降低了存货会计信息的可靠性。更为重要的是，企业可将此作为虚减或虚增利润的操控手段，虚减利润只需选择利润低或亏损的产品，虚增利润则选择利润高的产品或高估利润，采用减值办法冲回。

3.偏离存货市场价值，降低会计信息可比性

假设A、B两家同行业企业，期末存货只有丙材料，两企业丙材料均为10吨，账面价值均为75万元，当前市价为65万元，两企业再加工生产H产品，预计售价均为190万元，销售税费合计均为20万元。A企业采用先进设备，B企业采用落后设备，其他生产条件相同，A企业追加生产成本100万元，B企业追加生产成本110万元。显然，按现有规定计算，A企业丙材料可变现净值为70(190－20－100)万元，B企业丙材料可变现净值为60(190－20－110)万元，两企业资产负债表中存货栏目将分别以70万元和60万元列示，会计信息使用者将误认为A企业存货价值更大，但事实是两家企业存货数量和质量完全相同，其市场价值亦相同。需说明的是，B企业存货可变现净值低于市价，表明该企业使用丙材料继续生产还不如直接销售所获收益更大，重要原因是现实中多种因素的不确定性导致这种不合理决策。可以看出，存货再加工的可变现净值的现有规定使得A、B企业存货信息不具有可比性。产生这一问题的根源是现行规定将生产设备的先进程度差异性所产生的利润差异归入到存货会计信息中，从而降低了存货会计信息的可比性，可能使存货资产价值偏离真实市场价值。

4.可能将同一产品利润多次计入不同存货可变现净值或其他资产的可收回金额中，降低会计信息相关性。

3.2.2　存货跌价损失的会计处理

采用成本与市价孰低法对期末存货计价，当可变现净值低于成本时，会发生存货跌价损失。这些存货损失分别记入资产负债表和利润表中，作为存货成本的减少和存货跌价损失的增加。

1.计提存货跌价损失

会计实务中对存货跌价损失的处理有两种方法:一是直接冲减法;二是存货备抵法。本书重点介绍我国通用的备抵法。小企业采用历史成本进行会计处理，不计提存货跌价准备。

存货备抵法，是指对期末存货市价低于成本的损失，设置“存货跌价准备”账户单独反映，以抵减存货成本。我国要求采用备抵法，并要求将存货跌价损失计入“资产减值损失”账户。该方法的使用说明具体如下。

(1)会计期末，比较成本与可变现净值，计算出应计提的跌价准备，然后与“存货跌价准备”账户的余额进行比较，若两者不一致，对已入账的存货跌价准备进行调整，使调整后的“存货跌价准备”的贷方余额能正确反映期末存货按可变现净值计价应抵减的价值。

补提跌价准备时:

借:资产减值损失——存货减值损失

　　贷:存货跌价准备

冲减跌价准备时:

借:存货跌价准备

　　贷:资产减值损失——存货减值损失

(2)补提跌价准备，说明存货价格继续下跌，进一步提取跌价准备并确认跌价损失;冲减跌价准备，是因为存货的市价下跌后又上升，此时冲减的跌价准备不得超过原已计提的金额，即以跌价准备的余额冲减至零为限，调增存货的账面价值不得超过存货的历史成本。

(3)平时领用、出售已计提跌价准备的存货时，可不必同时调整已计提的跌价准备，待年度终了补提或冲减跌价准备时再予以调整。

例3－5　2012年12月31日，华建公司期末原材料账面余额为100万元，数量10吨，每吨10万元。这批原材料专门用于生产已与力群公司签订合约的20台微米机床。合同约定，华建公司为力群公司提供20台微米机床，每台售价10万元(假设不考虑增值税)。为把原材料加工成20台微米机床，华建公司还需要加工成本95万元。估计销售微米机床，每台还需花费1万元税费。市场上原材料价格下跌到9万元/吨。如果把原材料出售，每台还需发生相关税费0.1万元。

①原材料已经跌价，但不能用100万元或90万元减销售税费作为可变现净值。需要考虑用原材料生产出的微米机床的可变现净值。(www.chuimin.cn)

　　微米机床的成本= 100+ 95= 195(万元)

　　微米机床的可变现净值=200－20×1=180(万元)

可以看出，微米机床的成本高于微米机床的可变现净值，原材料的期末计价不能用原材料的成本，需要计算原材料的可变现净值。

　　原材料的可变现净值= 200－95－20×1= 85(万元)

②材料的期末计价就是材料的可变现净值85万元。不但原材料跌价了，生产出的微米机床也跌价了，所以原材料期末计价要使用原材料的可变现净值。而原材料的可变现净值要根据微米机床的估计售价减去进一步加工的成本和产品的销售税费来计算。

③原材料减值损失为　　　　　　15(100－85)万元。

相应的会计处理如下:

借:资产减值损失　　　　　150 000

　　贷:存货跌价准备　　　　　150 000

如果以前已经计提存货跌价准备5万元，需再补提　10万元:

借:资产减值损失　　　　　100 000

　　贷:存货跌价准备　　　　　100 000

如果以前已经计提存货跌价准备20万元，需冲销5万元:

借:存货跌价准备　　　　　50 000

　　贷:资产减值损失　　　　　50 000

案例1:宝钢存货减值吞噬七成利润

根据宝钢股份年报，2008年宝钢股份实现净利润64.59亿元，每股收益0.37元，相比2007年下降49.2%。而由于铁矿石和钢铁价格暴跌，宝钢股份2008年累计计提资产减值损失达到了58.94亿元，占其利润总额的72.28%。仅在2008年第四季度就计提存货减值48亿元。这也导致2008年前三个季度还盈利124.9亿元的宝钢股份，在第四季度亏损60.3亿元。

宝山钢铁股份有限公司是上海宝钢集团公司的控股子公司，创立于2000年2月3日，同年12月12日在上海证券交易所上市。2007年，宝钢集团第三次进入美国《财富》杂志评选的“全球最受尊敬的公司”榜单。

大量计提的存货减值准备，成为宝钢股份2008年的“业绩杀手”。在针对机构投资者的业绩说明会上，宝钢股份高层表示，第四季度计提的48亿减值准备中，包含原材料25亿元，其中矿石16亿元，煤6亿元，其他原材料3亿元，此外还包括产成品14亿元，半成品9亿元。宝钢股份的铁矿石大多依靠长单锁定价格，而在铁矿石价格急转直下之际，宝钢股份却不得不承受高价铁矿石之苦。

2.转回存货跌价准备

企业在资产负债表日确定存货的可变现净值。当以前减记存货价值的影响因素已经消失时，减记的金额应予以恢复，但只能在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。也就是说，当原先导致存货价值低于其成本的因素消除时，对该项存货或该类存货所计提的减值准备允许在原来已计提的金额内予以转回，转回的金额以将存货跌价准备余额冲减至零为限。

如果存货用于债务重组、非货币性资产交换等，转回存货跌价准备的时候，不冲减资产减值损失。已计提存货跌价准备的存货对外销售时，已计提的存货跌价准备冲减主营业务成本。

例3－6　假设京顺公司2012年12月31日库存商品总成本为400万元，由于原材料价格下降，该产品可变现净值为320万元。2013年3月1日，该公司以180万元的价格出售该产品的50%，增值税税率为17%。3月31日，该库存产品由于原材料价格上升，可变现净值为180万元。

假设不考虑所得税的影响，京顺公司的会计处理如下:

(1) 2012年12月31日确认资产减值损失，计提存货跌价准备80(400－320)万元。

借:资产减值损失　　　　　800 000

　　贷:存货跌价准备　　　　　800 000

此时，资产负债表存货减少80万元，所有者权益减少80万元;利润表资产减值损失增加80万元，营业利润减少80万元。

(2) 2013年3月1日实现主营业务收入180万元，由库存商品转为主营业务成本为200万元;同时，还应该将已计提的40万元(80万元的50%)存货跌价准备转回，冲减主营业务成本。

借:应收账款　　　　　　2 106 000

　　贷:主营业务收入　　　　　1 800 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　　　306 000

借:主营业务成本　　　　　2 000 000

　　贷:库存商品　　　　　　2 000 000

借:存货跌价准备　　　　　400 000

　　贷:主营业务成本　　　　　400 000

(3) 2013年3月31日，该商品库存账面余额为200万元，存货跌价准备为贷方余额40万元，即计提减值准备之前账面价值为160万元，可变现净值为180万元，说明前期确认的减值损失已恢复，应减少本期减值损失20万元，并冲回20万元的存货跌价准备。

借:存货跌价准备　　　　　200 000

　　贷:资产减值损失　　　　　200 000

综合2013年3月该产品销售及期末计价情况，其对资产负债表及利润表的影响如下。

(1)资产负债表。期初存货项目金额为320万元，由3月1日的会计处理可知，销售产品使得库存商品减少200万元，同时冲回存货跌价准备使得存货项目增加40万元，二者综合减少160万元存货价值;由3月31日的会计处理可知，期末冲回存货跌价准备又使存货项目金额增加20万元。由此，本期最终存货项目金额减少140万元，期末存货项目金额为180万元。

(2)利润表。本期营业收入为180万元，由于冲减了40万元的主营业务成本，使得营业成本为160(200－40)万元，加之资产减值损失减少20万元，最后营业利润增加20万元。

依据《企业会计准则》的相关规定，存货跌价准备可以转回，这就给企业采取迂回战术提供了契机。上市公司可以根据公司和行业的现状、发展前景，做出“战略思考”和“战略准备”，在特定年度里“大洗澡”，计提巨额存货跌价准备，在以后的某一年度根据公司的需要转回。这样做不仅可以发出公司经营能力提高、经营环境有所改善的信号，还能够在表面上提高公司的净利润，但实际上，企业的运营能力并没有实质性的改变。

案例2:上市公司存货跌价准备的披露

在2010年的2 129家上市公司中，对存货计提了存货跌价准备的上市公司有1 066家，占发生存货业务上市公司总数的51.95%，计提的存货跌价准备金额合计为189.79亿元，占存货2010年年末余额的0.60%，占2010年资产减值损失总额的8.06%。存货跌价准备2010年年末余额合计为368.73亿元，占存货2010年年末余额的1.16%。

上市公司对存货计提存货跌价准备的原因主要有以下几方面:一是存货陈旧、过时、毁损、无使用价值和转让价值，积压、滞销、存在质量问题;二是存货价格持续下跌;三是原材料价格下降使得存货可变现净值低于成本，原材料所生产产品的成本高于产品的销售价格;四是受产品更新换代、部分产品环保要求提高或已被淘汰等因素共同影响，产成品及相关的在产品、原材料的可变现净值低于成本。但是，部分上市公司对存货跌价准备的计提原因未作披露或仅进行了“可变现净值低于成本”的简单描述，说明上市公司计提存货跌价准备的披露程度还有待加强。

2010年对存货计提存货跌价准备的上市公司主要集中在制造业、采掘业、交通运输和仓储业等行业。比如，计提存货跌价准备金额最大的前20家上市公司中，制造业占了60%，采掘业占了20%，交通运输和仓储业占了10%。该20家上市公司2010年计提的存货跌价准备合计104.99亿元，占到该20家上市公司净利润的3.38%。

(数据来源:财政部会计司课题组，《我国上市公司2010年执行企业会计准则情况分析报告》)