所得税资产负债确认与计量方法

（一）递延所得税资产的确认和计量

1.递延所得税资产的定义

递延所得税资产，就是未来预计可以用来抵税的资产，递延所得税是时间性差异对所得税的影响，在纳税影响会计法下才会产生递延税款。是根据可抵扣暂时性差异及适用税率计算、影响（减少）未来期间应交所得税的金额。

2.递延所得税资产的确认

（1）确认递延所得税资产的一般原则。

企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，并减少所得税费用。在估计未来期间可能取得的应纳税所得额时，除正常生产经营所得外，还应考虑将于未来期间转回的应纳税暂时性差异导致的应税金额等因素。

下列交易或事项中产生的可抵扣暂时性差异，应根据交易或事项的不同情况确认相应的递延所得税资产：

①企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

②对于与子公司联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异，如果有关的暂时性差异在可预见的未来很可能转回，并且企业很可能获得用来抵扣该可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，应确认相关的递延所得税资产。

③非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，同时调整合并中应予确认的商誉。

④与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。

（2）不确认递延所得税资产的特殊情况。

某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且该交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。

【例5-15】甲公司2×19年发生资本化研究开发支出8 000 000元，至年末研发项目尚未完成。税法规定，按照会计准则规定资本化的开发支出按其175%作为计算摊销额的基础。

解析：

甲公司按照会计准则规定资本化的开发支出为8 000 000元，其计税基础为14 000 000元（8 000 000×175%），该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差异，因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照《企业会计准则第18号——所得税》规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。

【例5-16】某企业于2×19年度共发生研发支出200万元，其中研究阶段支出20万元，开发阶段不符合资本化条件支出60万元，符合资本化条件支出120万元形成无形资产，假定该无形资产于2×19年7月30日达到预定用途，采用直线法按5年摊销。该企业2×19年税前会计利润为1 000万元，适用的所得税税率为25%。不考虑其他纳税调整事项。假定无形资产摊销计入管理费用。

要求：

（1）计算该企业2×19年应交所得税。

（2）计算该企业2×19年12月31日无形资产的账面价值和计税基础，并判断是否确认递延所得税资产。

（答案中的金额单位用万元表示）

解析：

（1）无形资产2×19年按会计准则规定计入管理费用金额=20+60+120÷5÷12×6=92（万元）

按税法规定2×19年应计入损益的金额=92+92×75%=161（万元）

2×19年应纳税所得额调减金额=92×75%=69（万元）

2×19年应交所得税=（1 000-69）×25%=232.75（万元）

（2）2×19年12月31日无形资产账面价值=120-120÷5÷12×6=108（万元）

计税基础=108×175%=189（万元）

可抵扣暂时性差异=189-108=81（万元），但不能确认递延所得税资产。

3.递延所得税资产的计量

（1）适用税率的确定。

确认递延所得税资产时，应采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。

确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。

比如按税法规定，从2008年1月1日起，所得税税率由原来的33%改为25%。

则计算2007年的应交所得税，用33%的税率，但2007年年底确认递延所得税资产/负债时，用25%的税率。因为2007年年底产生的暂时性差异只能在2008年及以后期间转回。

无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。

（2）递延所得税资产账面价值的复核与减值。

资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。

①如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额，应减记递延所得税资产的账面价值。

②递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

递延所得税资产的账面价值因上述原因减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

4.转回

递延所得税资产的转回是因为实际确认递延所得税资产时的暂时性差异在本期消失了，也就是暂时性差异的转回。这是由实际发生的事项确定的，也就是必须有经济实质。比如前期确认的坏账准备，本期确实发生了，这叫暂时性差异的转回。

当形成递延所得税资产的资产账面价值开始大于其计税基础时，大于的部分税率等于转回的递延所得税资产的金额，直至账面价值与计税基础相等时全部转回。

【例5-17】正华公司适用的所得税税率为25%，各年末税前会计利润为1 000万元。税法规定，各项资产减值准备不允许税前扣除。有关业务如下：

（1）2×18年12月31日应收账款余额为6 000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为0。

（2）正华公司2×19年12月31日应收账款余额为10 000万元，该公司期末对应收账款计提了400万元的坏账准备，累计计提坏账准备1 000万元。

解析：

（1）2×18年有关所得税的会计处理：

账面价值=6 000-600=5 400（万元）

计税基础=6 000（万元）

可抵扣暂时性差异=600（万元）

2×18年末“递延所得税资产”余额=600×25%=150（万元）

2×18年末“递延所得税资产”发生额=150（万元）

2×18年应交所得税=（1 000+600）×25%=400（万元）

2×18年所得税费用=400-150=250（万元）

借：所得税费用

250

递延所得税资产

150

贷：应交税费——应交所得税

400

（2）2×19年有关所得税的会计处理：

账面价值=10 000-（600+400）=9 000（万元）

计税基础=10 000（万元）

可抵扣暂时性差异累计额=1 000（万元）

2×19年末“递延所得税资产”余额=1 000×25%=250（万元）

2×19年末“递延所得税资产”发生额=250-150=100（万元）

2×19年应交所得税=（1 000+400）×25%=350（万元）

或=[1 000+（1 000-600）]×25%=350（万元）

2×19年所得税费用=350-100=250（万元）

借：所得税费用

250

递延所得税资产

100

贷：应交税费——应交所得税

350

（二）递延所得税负债的确认和计量

1.递延所得税负债的定义

应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。

确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少所有者权益；企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益的金额。

2.递延所得税负债的确认

企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：

（1）除会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

（2）不确认递延所得税负债的特殊情况。有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，会计准则规定不确认相关的递延所得税负债，主要包括：

①商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同，按照税法规定作为免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。但是，确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着将进一步增加商誉的价值。因商誉本身即是企业合并成本在取得的被购买方可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值，确认递延所得税负债进一步增加其账面价值会影响到会计信息的可靠性，而且增加了商誉的账面价值以后，可能很快就要计提减值准备，同时其账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。因此，对于企业合并中产生的商誉，其账面价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，会计准则规定不确认相关的递延所得税负债。

应予说明的是，按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准则与税法规定不同产生暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。

【例5-18】甲公司以增发市场价值为60 000 000元的本企业普通股为对价购入乙公司l00%的净资产，假定该项企业合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公司原股东选择进行免税处理。购买日乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下所示：

（1）固定资产：

公允价值：27 000 000元

计税基础：15 500 000元

暂时性差异：11 500 000元

（2）应收账款：

公允价值：21 000 000元

计税基础：21 000 000元

暂时性差异：0元

（3）存货：

公允价值：17 400 000元

计税基础：12 400 000元

暂时性差异：5 000 000元

（4）其他应付款：

公允价值：3 000 000元

计税基础：0元

暂时性差异：3 000 000元

（5）应付账款：

公允价值：12 000 000元

计税基础：12 000 000元

暂时性差异：0元

（6）不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值：

公允价值：50 400 000元

计税基础：36 900 000元

暂时性差异：13 500 000元

乙公司适用的所得税税率为25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：

企业合并成本：60 000 000元

可辨认净资产公允价值：50 400 000元

递延所得税资产：3 000 000×25%=750 000（元）

递延所得税负债：11 500 000+5 000 000=16 500 000×25%=4 125 000（元）

考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值：50 400000+750 000-4 125000=47 025 000（元）

商誉：60 000 000-47 025 000=12 975 000（元）

所确认的商誉金额12 975 000元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的递延所得税影响。

②除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。

③与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相关的递延所得税负债。

应予说明的是，企业在运用上述条件不确认与联营企业、合营企业相关的递延所得税负债时，应有确凿的证据表明其能够控制有关暂时性差异转回的时间。一般情况下，企业对联营企业的生产经营决策仅能够实施重大影响，并不能够主导被投资单位包括利润分配政策在内的主要生产经营决策的制定，满足《企业会计准则第18号——所得税》规定的能够控制暂时性差异转回时间的条件一般是通过与其他投资者签订协议等，达到能够控制被投资单位利润分配政策等情况。

对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图：

①如果企业拟长期持有该项投资，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下预计未来期间也不会转回。因此，在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。

②如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。

3.递延所得税负债的计量

递延所得税负债应以应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用所得税税率为基础计算确定。对于享受优惠政策的企业，如国家需要重点扶持有高新技术企业，享受一定时期的税率优惠，则所产生的暂时性差异应以预计其转回期间的适用所得税税率为基础计量。另外，无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债不要求折现。

【例5-19】永保公司2×18年度、2×19年度实现的利润总额均为8 000万元，所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为25%。永保公司2×18年度、2×19年度与所得税有关的经济业务如下：

（1）永保公司2×18年发生广告费支出1 000万元，发生时已作为销售费用计入当期损益。永保公司2×18年实现销售收入5 000万元。

2×19年发生广告费支出400万元，发生时已作为销售费用计入当期损益。永保公司2×19年实现销售收入5 000万元。

税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（2）永保公司对其所销售产品均承诺提供3年的保修服务。永保公司因产品保修承诺在2×18年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债。2×18年没有实际发生产品保修费用支出。

2×19年，永保公司实际发生产品保修费用支出100万元，因产品保修承诺在2×19年度利润表中确认了250万元的销售费用，同时确认为预计负债。

税法规定，产品保修费用在实际发生时才允许税前扣除。

（3）永保公司2×17年12月12日购入一项管理用设备，取得成本为400万元，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，预计净残值为零，企业在计税时采用5年计提折旧，折旧方法及预计净残值与会计相同。

2×19年末，因该项设备出现减值迹象，对该项设备进行减值测试，发现该项设

备的可收回金额为300万元，使用年限与预计净残值没有变更。

（4）2×18年购入一项交易性金融资产，取得成本500万元，2×18年末该项交易性金融资产公允价值为650万元，2×19年末该项交易性金融资产公允价值为570万元。

要求：

（1）计算2×18年应交所得税、递延所得税以及利润表中确认的所得税费用，并编制与所得税相关的会计分录；

（2）计算2×19年应交所得税、递延所得税以及利润表中确认的所得税费用，并编制与所得税相关的会计分录。

解析：

（1）2×18年末。

计算2×18年的应交所得税：

应纳税所得额=8 000+（1 000-5 000×15%）+200-（400/5-400/10）-150=8 260（万元）

应交所得税=8 260×25%=2 065（万元）

计算2×18年递延所得税：

事项一，产生的可抵扣暂时性差异=1 000-5 000×15%=250（万元）

应确认的递延所得税资产=250×25%=62.5（万元）

事项二，预计负债的账面价值=200万元，计税基础=200-200=0

产生的可抵扣暂时性差异=200万元

应确认的递延所得税资产=200×25%=50（万元）

事项三，固定资产的账面价值=400-400/10=360（万元），计税基础=400-400/5=320（万元）

产生的应纳税暂时性差异=360-320=40（万元）

应确认的递延所得税负债=40×25%=10（万元）

事项四，交易性金融资产的账面价值=650万元，计税基础=500（万元）

产生的应纳税暂时性差异=650-500=150（万元）

应确认的递延所得税负债=150×25%=37.5（万元）

计算2×18年所得税费用：

所得税费用=应交所得税+递延所得税=2 065+（-62.5-50+10+37.5）=2 000（万元）

相关的会计分录：

借：所得税费用

2 000

递延所得税资产

112.5

贷：应交税费——应交所得税

2 065

递延所得税负债

47.5

（2）2×19年末。

计算2×19年的应交所得税：

应纳税所得额=8 000-（1 000-5 000×15%）+（250-100）+[20（注：这是调增的计提的减值损失20万元）-（400/5-400/10）]+80=7 960（万元）

应交所得税=7 960×25%=1 990（万元）

计算2×19年递延所得税：

事项一，因2×19年实际发生的广告费支出为400万元，而税前允许扣除限额为5 000×15%=750（万元），差额为350万元，所以2×18年发生的但当年尚未税前扣除的广告费支出250（1 000-5 000×15%）万元可以在2×19年全部税前扣除。

所以可抵扣暂时性差异余额=250-250=0

应转回的递延所得税资产=62.5-0=62.5（万元）

事项二，预计负债的账面价值=200-100+250=350（万元），计税基础=0

可抵扣暂时性差异余额=350万元

应确认的递延所得税资产=（350-200）×25%=37.5（万元）

事项三，计提减值准备前固定资产的账面价值=400-（400/10）×2=320（万元），所以应计提减值准备20万元。

计提减值准备后固定资产的账面价值=300万元，计税基础=400-（400/5）×2=240（万元）

应纳税暂时性差异余额=300-240=60（万元）

应确认的递延所得税负债=（60-40）×25%=5（万元）

事项四，交易性金融资产的账面价值=570万元，计税基础=500万元

应纳税暂时性差异余额=570-500=70（万元）

应转回的递延所得税负债=（150-70）×25%=20（万元）

计算2×19年所得税费用：

所得税费用=应交所得税+递延所得税=1 990+（62.5-37.5+5-20）=2 000（万元）

相关的会计分录：

借：所得税费用

2 000

递延所得税负债

15

贷：应交税费——应交所得税

1 990

递延所得税资产

25

（三）税率变化对已确认递延所得税资产递延所得税负债的影响

企业适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新税率进行重新计量。

递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时，导致企业应交所得税金额的减少或增加的情况。适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。

直接计入所有者权益的交易或事项的，因税率变化产生的相关调整金额应计入所有者权益。

其他情况下，因税率变化产生的调整金额应确认为所得税费用（或收益）。