商业企业销项税额的会计处理-新税改政策下企业税务会计实操

（一）商品销售的销项税额的会计处理

1.直接收款方式销售商品的销项税额的会计处理

直接收款方式销售商品，一般采用“提货制”或“送货制”，货款结算大多采用现金或支票结算方式。批发企业根据增值税专用发票的记账联和银行结算凭证，借记“银行存款”账户，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户；零售企业应在每日营业终了时，由销售部门填制销货日报表，连同销货款一并送交财会部门，倒算出销售额，借记“银行存款”账户，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

【例2-53】某商品零售企业9月8日各营业柜组交来销货货款现金8 475元，货款已由财会部门集中送存银行。作会计分录如下：

按税法的规定，销售给消费者个人的商品，实行价税合并收取，所以应换算销售额如下：

销售额=含税销售额/（1+税率）=8 475/（1+13%）=7 500（元）

销售税额=销售额×适用税率=7 500×13%=975（元）

上述两个公式也可简化如下：

销项税额=销售额×税率=含税销售额/（1+税率）×税率=含税销售额×税率/（1+税率）

如企业适用13%的税率时：

销项税额=含税销售额×11.51%

如企业适用9%的税率时：

销项税额=含税销售额×8.26%

对于该项业务，财会部门根据各柜组的内部缴款单，填制销货日报表、“进账单”等凭证，并作会计分录如下：

借：银行存款

8 475

贷：主营业务收入

7 500

应交税费——应交增值税（销项税额）

975

上述做法，需要每天或每次计算销项税额，工作量大，也会出现误差。为此，对采用售价金额核算、实物负责制的企业，按实收销货款（含税），借记“银行存款”账户，贷记“主营业务收入”账户；同时按售价金额结转成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”账户。这里的商品销售收入暂按含税价格全部计入。月末，按含税商品销售收入乘以11.51%或8.26%计算出全店的销项税额，借记“主营业务收入”账户，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户，使商品销售收入由含税变为不含税。按月末差价表结转实际成本，借记“商品进销差价”（差价+销项税额）账户，贷记“主营业务成本”（含税）账户，调整“主营业务成本”账户为实际的商品销售成本。

从增值税的链条来说，企业生产（销售）的商品有对应的进项税额和销项税额，但生产（销售）的赠品只有进项税额而没有销项税额，表面上不合理，其实赠品的销项税额隐含在售品的销项税额当中，只是没有剥离出来而已，因此，对于赠品的进项税额应允许其申报抵扣，赠送赠品时也不应该单独再次计算其销项税额。

【例2-54】某超市开展“买一赠一”的促销活动，当日卖出10大瓶花生油，每瓶售价（含税）90元，每瓶进价55元；按超市承诺，顾客购买1大瓶花生油，赠送1小瓶花生油；因此，当日赠送10小瓶花生油，每小瓶进价15元，每小瓶售价30元。作会计分录如下：

销售花生油的销项税额=90×10÷（1+13%）×13%=103.54（元）

应结转售出和赠送花生油的成本=（55+15）×10=700（元）

借：银行存款

900

贷：主营业务收入

796.46

应交税费——应交增值税（销项税额）

103.54

结转销售成本时：

借：主营业务成本

700

贷：库存商品

700

2.平销行为的销项税额的会计处理

生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价将货物销售给商业企业，商业企业再以进货成本或低于进货成本进行销售，生产企业则以返还利润等方式弥补商业企业的进销差价损失。生产企业弥补商业企业进销差价损失的方式有：通过返回资金方式，如返回利润或向商业企业投资等；赠送实物或以实物方式投资。这种平销方式近年呈增长之势，而且将不限于生产企业和商业企业，也可能进一步发展为生产企业之间、商业企业之间平销。

对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，营业税改征增值税后应缴纳增值税。

对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税额。商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。其计算公式如下：

当期应冲减进项税额=当期取得的返还资金/（1+所购货物的适用增值税税率）×所购货物适用的增值税税率

【例2-55】某商业企业据2月取得的增值税专用发票等入账的进项税额为35 100元，当月从生产企业（供货方）取得返还资金为18 700元，增值税税率13%。作会计分录如下：

当期应冲减进项税额=18 700/（1+13%）×13%=2 151（元）

如果是以返还资金方式：

借：银行存款

18 700

应交税费——应交增值税（进项税额）

2 151（红字）

贷：本年利润

16 549

如果是以实物方式：

借：库存商品等有关账户

18 700

应交税费——应交增值税（进项税额）

2 151（红字）

贷：资本公积或实收资本

16 549

（二）视同销售销项税额的会计处理

这里侧重介绍委托代销和受托代销的销项税额的会计处理，其余视同销售业务的销项税额的会计处理，与工业企业基本相同。

1.委托代销商品的销项税额的会计处理

委托代销是用来扩大企业商品销售范围和销售量的一种经营措施，是委托其他单位代为销售商品的一种销售方式。按税法的规定，将货物交付他人代销，应视同销售货物，其销售成立、发生纳税义务并开具增值税专用发票的时间为收到受托人送交的代销清单的当天。代销清单应列明已销商品的数量、单价、销售收入，委托企业据此给受托企业开具增值税专用发票，并进行账务处理。账务处理方法视委托代销方式不同而有所区别。

（1）以支付手续费方式的委托代销。

委托单位应按商品售价（不含税）反映销售收入，所支付的手续费以“销售费用——手续费”列支。如果受托单位为一般纳税人，则应给其开具增值税专用发票，列明代销商品价款和增值税税款；如果受托单位为小规模纳税人，应按税款和价款合计开具普通发票。借记“应收账款”或“银行存款”账户，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。收到受托单位开来的手续费普通发票后，借记“销售费用——手续费”账户，贷记“应收账款”或“银行存款”账户。

【例2-56】某商品批发企业委托天方商店（一般纳税人）代销B商品400件，合同规定含税代销价为226元/件，手续费按不含税代销额的5%支付，该商品进价150元/件。

（1）拨付委托代销商品时（按进价）：

借：库存商品——委托代销商品

60 000

贷：库存商品

60 000

（2）收到天方商店报来的代销清单而款未收到时（代销清单列明销售数量150件，金额35 100元，倒算销售额并开具增值税专用发票，列明价款30 000元、增值税税额3 900元）：

借：应收账款——天方商店

33 900

贷：主营业务收入

30 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

3 900

（3）收到天方商店汇来的款项和手续费时，普通发票列明：扣除手续费1 500元（30 000×5%），实收金额32 400元：

借：银行存款

32 400

销售费用

1 500

贷：应收账款——天方商店

33 900

（4）结转委托代销商品成本时：

借：主营业成本

22 500

贷：库存商品——委托代销商品

22 500

（2）受托单位作为自购自销的委托代销。

委托单位不采用支付手续费方式的委托代销商品，一般是通过商品售价调整，作为对代销单位的报酬。这种方式实质上是一种赊销，至于受托单位按什么价格销售，与委托单位无关。委托单位在收到受托单位的代销清单后，按商品代销价反映销售收入，其账务处理基本同前，只是不支付手续费而已。

【例2-57】某商品零售企业委托大天商店代销A商品300件，双方协商含税代销价113元/件，原账面价128.90元/件，代销价低于原账面价的差额，冲销商品进销差价。作会计分录如下：

（1）拨付委托代销商品时：

借：库存商品——委托代销商品

33 900

商品进销差价

4 770

贷：库存商品

38 670

（2）代销款收到解入银行时（大天商店定期报来的代销清单，代销商品全部销售金额33 900元，倒算销售额并开具增值税专用发票给受托单位，销售额为30 000元，增值税税额为3 900元）：

借：银行存款

33 900

贷：主营业务收入

30 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

3 900

收到代销清单时，也可以将代销货款（包括销项税额），借记“银行存款”账户，贷记“主营业务收入”账户。月份终了时，再根据全月的商品销售收入总额，乘以11.51%或8.26%，计算销项税额并登记入账，将含税销售收入调整成为不含税销售额，借记“主营业务收入”账户，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户。

（3）结转委托代销商品成本时：

借：主营业务成本

33 900

贷：库存商品——委托代销商品

33 900

如果不采取支付手续费方式而是采取“库存定额、交款补货”的方式，则可将代销单位的销售额包括在本企业商品的销售额之内，收到代销单位交来的货款的同时补货，以代销单位交来货款时作为收入的实现。

2.受托代销商品的销项税额的会计处理

受托代销主要有三种方式，具体内容如图2-13所示：

图2-13　受托代销主要方式

受托单位在登记代销商品入库时，应填制代销商品入库单并登记代销商品明细账；代销商品销售后，有关部门应定期填制代销商品清单，并将其提供给委托单位。由于受托代销商品的所有权不属于本企业，因此，应当在表外科目核算并登记受托代销商品登记簿。若企业受托代销商品业务规模较大，与本企业自有商品在实物形态上难以划分，企业也可以设置“受托代销商品”和“代销商品款”账户进行核算，并分别不同的代销方式进行账务处理。

（1）以收取手续费方式的受托代销。

受托方一般不核算销售收入，只将代销手续费收入及其应缴纳的增值税，通过“代购代销收入”账户核算，但税法规定代销商品应作为应税销售，计算销项税额，如购货方为一般纳税人，就要为其开具增值税专用发票。

【例2-58】某商品零售企业接受代销B商品600件，委托方规定代销价为60元/件（含税），代销手续费为不含税代销额的5%，增值税税率为13%，代销手续费收入的增值税税率为6%。

（1）收到代销商品时（按含税代销价）：

借：受托代销商品——××部、组（B商品）

36 000

贷：代销商品款

36 000

（2）代销商品全部售出时（本月20日代销商品全部售出，向委托单位报送代销清单，并向委托单位索要增值税专用发票。同时，计算代销商品的销项税额并调整应付账款和注销代销商品款和委托代销商品）：

代销商品销项税额=600×60/（1+13%）×13%=4 142（元）

或600×60×11.51%=4 142（元）

借：银行存款

36 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

4 142

应付账款

31 858

借：代销商品款

36 000

贷：受托代销商品

36 000

（3）收到委托单位的增值税专用发票时：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）

4 142

贷：应付账款

4 142

（4）开具代销手续费收入增值税专用发票时：

代销手续费收入=31 858×5%=1 593（元）

借：应付账款

1 593

贷：代购代销收入

1 593

（5）划转扣除代销手续费后的代销价款时：

借：应付账款

30 265

贷：银行存款

30 265

（6）计算并结转代销手续费收入应纳的增值税时：

借：代购代销收入

95.58

贷：应交税费——应交增值税

95.58

零售企业商品品种繁多，业务繁忙，企业不可能把每一笔销货款都按自营和代销商品分开登记，更不可能在每天营业终了时，对代销商品进行盘点，以存计销。因此，对代销商品和自营商品在销售时全部计入“主营业务收入”账户，待代销商品全部销售或月终时，则由各部、组填报代销商品分户盘存计销表，冲销主营业务收入，增加应付账款。

（2）作为自购自销的受托代销。

这种方式实属赊购商品销售，不收取手续费，委托方和受托方规定一个交接价（含税），受托方则按高于接收价的价格对外销售（批发或零售）。受托代销商品的收益不表现为代销手续费收入，而是表现为售价（批发价或零售价）与接收价之间的差额毛利。

①批发企业受托代销商品。根据代销商品收货单，按该商品的不含税接收价（含税接收价要倒算成为不含税接收价，相当于进价），借记“受托代销商品”账户，贷记“代销商品款”账户；“受托代销商品”账户应按进价记账，因其是批发企业，还未收到委托方的增值税专用发票，“代销商品款”账户不能按含税进价记账。代销商品售出时，借记“银行存款”账户，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户，定期将代销清单送交委托方，根据增值税专用发票，借记“代销商品款”“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“应付账款”账户，同时转销代销商品成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“受托代销商品”账户。

【例2-59】某批发企业受托天明公司代销甲商品350件，作自购自销核算，合同规定接收价为33.9元/件（含税），对外批发价为36元/件（不含税）。作会计分录如下：

（1）接收代销商品时（应按不含税接收价入账）：

不含税接收价=350×33.90/（1+13%）=10 500（元）

借：受托代销商品——天明公司

10 500

贷：代销商品款

10 500

（2）代销商品销售时（本月销售150件，开出增值税专用发票，列明价款5 400元、增值税税款702元）：

借：银行存款（或应收账款）

6 102

贷：主营业务收入

5 400

应交税费——应交增值税（销项税额）

702

（3）月终或代销商品全部售完时（应向委托方开具代销清单，并索取增值税专用发票。根据代销清单上销售甲商品250件，汇总转销代销商品成本）：

转销代销商品成本=250×33.9/（1+13%）=7 500（元）

借：主营业务成本

7 500

贷：受托代销商品

7 500

（4）取得增值税专用发票时（列明代销商品价款7 500元、增值税税额975元。根据增值税专用发票，注销代销商品款）：

借：代销商品款

7 500

应交税费——应交增值税（进项税额）

975

贷：应付账款

8 475

（5）支付代销商品价款及增值税时：

借：应付账款

8 475

贷：银行存款

8 475

②零售企业受托代销商品。根据代销商品收货单，按该商品本企业规定的含税零售价，借记“受托代销商品”账户；按不含税接收价，贷记“代销商品款”账户（因受托人没有取得委托方开具的增值税专用发票，还不能按代销商品价款和税款增加或有负债，只能按代销商品价款增加或有负债），按两者的差额，贷记“商品进销差价”账户。代销商品售出时，按含税零售价，借记“银行存款”账户，贷记“主营业务收入”账户。定期向委托单位开出代销清单，根据代销清单转销受托代销商品成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“受托代销商品”账户。收到委托单位开来的增值税专用发票，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按已销售商品的不含税接收价，借记“代销商品款”账户，同时按委托方开具的增值税专用发票上的价款和税款之和，贷记“应付账款”账户。支付代销商品款时，借记“应付账款”账户，贷记“银行存款”账户。月末计算并结转代销商品的销项税额时，借记“主营业务收入”账户，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。月末计算分摊代销商品的进销差价，调整受托代销商品成本时，借记“商品进销差价”账户，贷记“主营业务成本”账户。

【例2-60】某零售企业4月份接收代销甲商品400件，含税接收价为22.60元/件，不含税接收价为20元/件。本企业规定该商品的含税零售价为28.25元/件。

（1）接收代销商品时：

借：受托代销商品

9 040

贷：代销商品款

8 000

商品进销差价

1 040

（2）在实际工作中，自营商品和代销商品不易区分，可以把“受托代销商品”账户作为“库存商品”的二级账户处理。这样，在月末结转代销商品进销差价时，就不必区分是代销商品还是自营商品。

商品销售时（销售代销商品和自营商品共计货款6 500元）：

借：银行存款

6 500

贷：主营业务收入

6 500

（3）月末商品全部售完时（根据各部、组填报的代销商品分户盘存计销表所列代销商品销售240件，向委托单位开出代销清单，共计货款5 424元。一方面索要增值税专用发票，一方面转销其销售成本）：

借：主营业务成本

6 780

贷：受托代销商品

6 780

（4）收到委托单位开来的增值税专用发票时（增值税专用发票列明：销售货款4 800元，增值税额624元）：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）

624

代销商品款

4 800

贷：应付账款

5 424

（5）支付代销商品款时：

借：应付账款

5 424

贷：银行存款

5 424

（6）月末计算并结转代销商品销项税额时（若本月包括代销商品销售在内的“商品销售收入”账户为440 000元）：

应计销项税额=440 000×11.51%=50 644（元）

借：主营业务收入

50 644

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

50 644

（7）月末计算分摊代销商品进销差价时（由于“商品进销差价”不分自营商品和代销商品，所以，已销代销商品与自营商品应一并分摊进销差价，经计算，本月“综合差价率”为30.45%）：

应分摊的进销差价=440 000×30.45%=133 980（元）

借：商品进销差价

133 980

贷：主营业务成本

133 980

3.以物易物的销项税额的会计处理

它是指业务双方进行交易时，不以货币结算或主要不以货币结算，而以货物相互结算，从而实现货物购销的一种交易方式。在财务会计中，此类业务属非货币性交易。它分换入、换出均为货物和一方属货物、另一方是固定资产或无形资产两种类型。按增值税税法规定，属货物的以物易物，双方都要作购销处理，以各自发出的货物核定销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核定购货额，并依据对方开具的合格增值税专用发票抵扣进项税额，即同时反映进项税额、销项税额。若一方是货物，另一方是固定资产或无形资产，后者相应的增值税额，记入其资产价值内，不单独反映。若同时换入多项资产，应按换入各项资产的公允价值占换入全部资产的公允价值总额的比例分别确认换入各项资产的入账价值。

在非货币性交易中，又分双方不涉及补付价款和涉及补付价款两种情况。

（1）不涉及补价的会计处理。

以非货币性交易换入的货物，如果不涉及补价，原则上应以换出资产的账面价值，加上需支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。其计算公式如下：

换入资产入账价值=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费

【例2-61】某酒厂10月份自产其他酒10吨（账面价值20 000元），从农业生产者手中换取造酒原料（高粱）若干吨，双方不涉及补价，也没有发生相关费用。当月销售同类其他酒，最高售价2 500元/吨，最低售价2 100元/吨，加权平均价格为2 250元/吨。作会计分录如下：

按加权平均售价计算销项税额=2 250×10×13%=2 925（元）

应交消费税（按最高售价）=2 500×10×10%=2 500（元）

①销售10吨其他酒：

借：应收账款

22 925

贷：库存商品

20 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

2 925

②换回高粱：

借：原材料

20 287.61

应交税费——应交增值税（进项税额）

2 637.39

贷：应收账款

22 925

从农业生产者手中换回，按13%计算进项税额；若从粮食企业换取，可按增值税专用发票注明的税款借记“进项税额”。

③应交消费税：

借：原材料

2 500

贷：应交税费——应交消费税

2 500

（2）涉及补价的会计处理。

按会计准则、企业会计制度的规定，当收到补价占换出资产公允价值的比例等于或小于25%时，作为非货币性交易；如高于25%时，则作为货币性交易。不论何种交易方式，只要涉及货物，必须按税法规定正确计算反应增值税额。如果涉及补价，则一方收到补价，一方支付补价，其换入资产的入账价值确认有所不同：

①支付补价时。

换入资产入账价值=换出资产的账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价

②收到补价时。

换入资产入账价值=换出资产的账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价

如果确认的是损失，则应减去确认的损失。能否弥补其换出资产的公允价值大于换入资产的公允价值的差额以及因收取补价而需要缴纳的税费，即由此而产生的损益需要予以确认：

应确认的收益=补价-补价/换出资产公允价值×换出资产账面价值-补价/换出资产公允价值×应交税费及附加

或应确认的收益=补价×（1-换出资产账面价值÷换出资产公允价值）-补价÷换出资产公允价值×应交税费及附加

应交税费及附加=换出资产的计税价值×税率

如果换出资产是单项资产，则换出资产的公允价值和计税价格均是唯一的，对上述公式的理解和应用不会有偏差；若是多项资产，则在考虑税收因素时，其“换出资产公允价值”是交易中的全部资产还是单项资产，应予以明确。本书认为应该是全部资产。这样，应确认收益公式如下：

应确认收益=补价-补价/全部换出资产公允价值×全部换出资产账面价值-补价/全部换出资产的公允价值×∑应交税费及附加

上述计算的应确认的收益额，不论正负均应记入当期损益账户。

涉及补价时，增值税处理与不涉及补价基本相同，只是因为一方需向另一方补付价差款，如果换出、换入的都是货物，其借、贷方反映的进、销项税额不等。应予指出的是：如果换入的资产是货物（不是固定资产、无形资产），换入资产的入账价值实际上采用倒推的方法，因为其他账户的金额都是明确的、既定的。

（三）商业企业以旧换新的销项税额的会计处理

1.一般商品以旧换新的会计处理

以旧换新销售方式，就是企业在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。按我国现行增值税法的规定，采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得冲减旧货物的收购价格。销售货物与有偿收购旧的货物是两项不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减。

【例2-62】百货大楼销售A牌电冰箱，零售价3 390元/台，若顾客交还同品牌旧冰箱作价1 000元，交差价2 390元就可换回全新冰箱。当月采用此种方式销售A牌电冰箱100台，作会计分录如下：

借：银行存款

239 000

库存商品——旧冰箱

100 000

贷：主营业务收入——A牌冰箱

300 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

39 000

应特别注意的是：收回的旧冰箱不能计算进项税额。因为该商店不是专门从事废旧物资的收购单位。更不应以实际收到价款251 000元作为零售价格入账，因为那样就会少记销售收入，偷逃增值税税款。

2.金银首饰以旧换新的会计处理

鉴于金银首饰以旧换新业务的特殊情况，财政部、国家税务总局《关于金银首饰等货物征收增值税问题的通知》中明确规定，对金银首饰以旧换新业务，按销售方实际收取的不含增值税的全部价款计缴增值税。

【例2-63】某金银首饰零售商店为小规模纳税人，2×19年10月取得含税销售收入60 000元；以旧换新业务收入30 000元（含税），其中收回旧首饰折价21 000元，实收9 000元。作会计分录如下：

应交增值税=（60 000+9 000）÷（1+3%）×3%=2 010（元）

商品销售收入=（60 000+9 000）÷（1+3%）+21 000=87 990（元）

借：银行存款

69 000

材料物资——旧金银首饰

21 000

贷：主营业务收入——金银首饰

87 990

应交税费——应交增值税

2 010